Kdo je spojenou osobou pro účely testu nízké kapitalizace?

Již dlouhodobě se uplatňuje test nízké kapitalizace. V jeho důsledku mohou být nejen úroky z úvěrových finančních nástrojů přijatých od spojených osob nedaňovým nákladem. Z aktuální judikatury Nejvyššího správního soudu (NSS) vyplývá, že za spojené osoby jsou pro účely tohoto testu považovány nejen osoby spojené přes držbu podílu na kapitálu či na hlasovacích právech, ale současně kategorie označovaná jako jinak spojené osoby.

Veronika Dudková, Rödl Praha

V dubnu tohoto roku se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů, které upsali sami původní akcionáři jako součást poměrně rozsáhlé restrukturalizace ve skupině. NSS uzavřel, že test nízké kapitalizace je třeba aplikovat i u osob, které drží podíl na hlasovacích právech či na základním kapitálu menší než 25 procent. Konkrétně NSS považoval za spojené osoby i akcionáře, kteří jednotlivě nedrželi podíl dosahující hodnoty 25 procent. Tito akcionáři se však podle soudu koordinovali, čímž reálně vykonávali společně faktický vliv na chod skupiny a jednalo se tedy o takzvané jinak spojené osoby.

Zásadní v daném případě bylo vymezení pojmu kontrola. Podle Nejvyššího správního soudu je kontrolu třeba chápat poměrně široce jako faktickou a současně reálnou možnost ovlivňovat daňově relevantní jednání dané obchodní společnosti.  Takový vliv může být vykonáván i prostřednictvím hlasovacích práv a současně koordinovaného postupu bez ohledu na formální uspořádání. Pro potřeby testu nízké kapitalizace je třeba zkoumat i širší okolnosti jako je vzájemná koordinace a ekonomická provázanost, stejně jako reálný vliv na rozhodování. Ve výsledku tedy finanční vztahy s osobami, které se fakticky podílely na kontrole dotčené obchodní společnosti, podléhaly testu nízké kapitalizace.

Jako pozitivní lze hodnotit to, že NSS uzavřel, že pro účely testu nízké kapitalizace je třeba zkoumat pro každé zdaňovací období zvlášť, kdo jsou spojené osoby. Jinými slovy, pro tento test není rozhodující, zda historicky příslušnou smlouvu uzavíraly spojené osoby. Podstatné je, zda se v daném zdaňovacím období skutečně jedná o vztah mezi spojenými osobami. Je tedy třeba zkoumat i to, k jakým změnám od data uzavření příslušné smlouvy případně došlo. To je poměrně zásadní posun. V oblasti převodních cen totiž obecně platí, že je třeba zkoumat otázku spojených osob jen v okamžiku uzavření daného právního vztahu. Možné změny v čase jsou ve výsledku irelevantní.

Z výše uvedeného tedy plynou dvě věci. Za spojené osoby může být považována skutečně celá řada osob v různých představitelných situacích, a to nehledě na formální uspořádání. Podstatný je faktický vliv takzvaně na běh věcí. Současně je pro účely testu nízké kapitalizace třeba přihlížet ke změnám v čase. Nelze se tedy spokojit s tím, že se na začátku jednalo o spojené osoby.​​​​​​​​​